Законодательная база российской федерации. Законодательная база российской федерации Основные требования к повышению квалификации аудитора

При проведении аудиторских проверок всегда имеет место риск, связанный с возможностью дать неверное заключение. Аудиторский риск зависит от многих факторов, как относящихся к проверяемому субъекту, так и обусловленным методикой проверки. В частности, влияние на него оказывает уровень существенности, т.е. тот размер ошибки в учете, при превышении которого у аудитора появляются основания для признания отчетности недостоверной. Рассмотрим, как связаны между собой существенность и аудиторский риск .

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

Нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность, регламентируют в том числе и такие понятия, как существенность и аудиторский риск. Стандарт № 4 «Существенность в аудите», утвержденный постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 указывает, в частности, на то, что между существенностью и аудиторским риском существует зависимость.

Чем более жесткие требования предъявляются к результатам проверки, тем выше вероятность того, что эти требования будут нарушены. Снижение уровня существенности приводит к тому, что аудитор должен отслеживать самые незначительные отклонения в предоставленной отчетности. И, конечно, в этом случае увеличивается вероятность того, что какое-либо из нарушений будет пропущено.

Напротив, при высоком уровне существенности аудитору для обеспечения заданной точности достаточно отследить только самые крупные отклонения. Поэтому риск сделать неверные выводы по результатам проверки в данном случае снижается.

Итак, можно заключить, что между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость.

Управление аудиторским риском с использованием уровня существенности

Аудиторские стандарты устанавливают только самые общие правила проведения проверок. Это относится и к определению уровня существенности. Аудитор самостоятельно выбирает методику расчета данного показателя. При этом необходимо принимать во внимание величину аудиторского риска. Он по сути представляет собой совокупность рисков, которые зависят как от проверяемого предприятия, так и от методов, применяемых специалистом.

Аудитор на этапе планирования проверки оценивает составляющие риска, обусловленные спецификой проверяемого субъекта. После этого с учетом полученной информации производится расчет уровня существенности. Он должен быть таким, чтобы аудитор мог обеспечить приемлемый общий уровень риска при оптимальном количестве и трудоемкости проводимых контрольных процедур.

Нередко в процессе проверки аудитор, получив дополнительную информацию, изменяет свое мнение об уровне «внутрихозяйственного» риска. В этом случае необходимо изменить и уровень существенности, таким образом, чтобы показатели риска и проводимые аудиторские процедуры были оптимальными с учетом всей совокупности имеющихся данных.

Вывод

Существенность в аудите и аудиторский риск тесно связаны – между ними существует обратная зависимость. Эта взаимосвязь используется аудиторами для управления рисками как при планировании проверок, так и в процессе их проведения.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Введение

1. Определение существенности

2. Существеннось и аудиторский риск

3. Определение уровня существенности в аудите и применение показателей в ходе аудита

4. Пересмотр показателей существенности

5. Сообщение информации об искажениях

Список литературы

Введение

Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) в повседневной бухгалтерской практике находят все большее применение. Для одних категорий предприятий это является обязательным в силу закона, для других - из-за требований учредителей и инвесторов.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность юридических лиц в соответствии с п. 2.1 Концепции должна составляться по российским стандартам. Обязательное применение МСФО предусмотрено только для компаний, составляющих консолидированную отчетность.

Концепция предполагает сближение МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (далее - РСБУ). Основной целью РСБУ и МСФО является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям информации для принятия эффективных экономических решений.

Цели РСБУ и МСФО совпадают. Они закреплены для РСБУ в ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а для МСФО - в принципах подготовки и представления финансовой отчетности (далее - принципы).

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходов, расходов и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Аудитор может принимать во внимание две тоны существенность в удите: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектам финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения(с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий- уровень существенности.

В случаях появления новых обстоятельств, которые станут известны аудитору по ходу проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значения уровня существенности.

При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должна быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом - это обычно совокупный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых отчетов.

Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен принимать во внимание, что не существенные искажения сведений в отдельных статьях могут в совокупности составить значительное количество.

Существенными являются суммы ошибок, превышающие следующие проценты от показателей.

Таблица 1 - Примерные критерии существенности

Критический компонент - это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варьировать год от года. Для расчета существенности должен быть выбрать единственный компонент.

В качестве критического компонента сразу могут быть выбраны несколько показателей, чтобы выделить один из них, наиболее подвергавшийся колебаниям в течении например нескольких лет.

1 . Определение существенности

Существенность - одно из базовых понятий бухгалтерского учета и аудита. Основной акцент при использовании данного понятия в рамках концепции риск-ориентированного аудита делается на то, чтобы ориентировать аудиторов на применение существенности в целях снижения аудиторского риска.

Применению существенности в аудите посвящено два Стандарта - собственно МСА 320 "Существенность в планировании и проведении аудита" и МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита". МСА 450 - исключительно новый Стандарт; содержащиеся в нем требования к оценке искажений в ходе аудита также увязаны со снижением аудиторского риска.

В МСА 320 сформулированы основные требования в отношении определения и использования в ходе аудита показателей существенности. Кратко эти требования можно свести к следующему: аудитор определяет и использует в обязательном порядке такие показатели существенности, как: общая существенность финансовой отчетности в целом, показатель применяемой существенности, который всегда ниже, чем общая существенность;- аудитор может в соответствии со своим профессиональным суждением установить отдельно уровни существенности для некоторых элементов отчетности - конкретных типов операций, балансовых счетов и раскрытий.

Если аудитору необходимо по ряду элементов отчетности установить такие уровни, то для них он также обязан установить и применяемый уровень существенности; - в ходе аудита установленные показатели существенности могут пересматриваться, если аудитор считает это необходимым в обстоятельствах конкретного задания.

Понятие существенности тесно увязывается и в бухгалтерском учете, и в аудите с интересами пользователей финансовой отчетности. В соответствии с п. 17 ПБУ 1/2008 "существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств".

Свойства, которыми должны обладать те пользователи отчетности, в интересах которых аудитор выражает мнение по ней.

Во-первых, располагают разумным знанием деловой и экономической практики и принципов бухгалтерского учета и желанием изучить информацию в финансовой отчетности с разумной тщательностью.

Во-вторых, понимают, что финансовая отчетность подготовлена, представлена и проаудирована в соответствии с уровнями существенности, и признают наличие неопределенностей, присущих процессу измерения сумм, основанных на оценках, суждениях и рассмотрении будущих событий.

И, в-третьих, они принимают разумные экономические решения на основе информации в финансовой отчетности.

Сферы применения аудитором понятия существенности охватывают все стадии: планирование и проведение аудита, оценку выявленных искажений и неисправленных искажений на финансовую отчетность и формирование аудиторского мнения по проверенной отчетности.

При формировании аудиторского мнения аудитор оценивает существенность искажений, неисправленных в аудируемой финансовой отчетности. Под ними понимаются искажения, которые были выявлены в ходе аудита, о которых аудитор сообщил руководству аудируемого лица и которые не были исправлены руководством в финансовой отчетности.

2 . Существенность и аудиторский риск

Исходя из существенности, аудитор рассматривает процедуры оценки рисков существенного искажения, выявление и величину рисков существенного искажения, а также дальнейшие аудиторские процедуры по этим рискам.

Рассмотрим, каким же образом увязаны в рамках риск-ориентированного аудита существенность и аудиторский риск. Под аудиторским риском понимается возможность того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение о финансовой отчетности, которая существенно искажена. Концепция существенности, в свою очередь, дает аудитору оценку существенности выявленного искажения.

Аудиторский риск (АР) является функцией риска существенного искажения (Рси) и риска необнаружения (Рно) и может быть описан следующей моделью:

АР = Рси x Рно (1)

где Рси = Нр x Рск.

Риск существенного искажения отчетности является, в свою очередь, функцией неотъемлемого риска (Нр) и риска средств контроля (Рск) и, таким образом, характеризует риск того, что клиент в ходе подготовки финансовой отчетности исказил эту отчетность.

Риск же необнаружения напрямую зависит от деятельности аудитора, поскольку это риск того, что в ходе аудита не было обнаружено искажение, существующее в предпосылках в финансовой отчетности, которое может быть существенным для отчетности.

Риск необнаружения непосредственно связан с надлежащей применимостью, эффективностью и характером использования выполняемых аудиторских процедур.

Этот риск невозможно сократить до нуля из-за неотъемлемых ограничений аудита, вызванных применением выборочных методов проверки и возникающим из-за этого риском, связанным с использованием аудиторской выборки.

При существующем уровне аудиторского риска приемлемый уровень риска необнаружения находится в обратной зависимости от оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Следовательно:

Чем выше Рси, тем ниже приемлемый риск необнаружения;

Чем ниже Рси, тем выше приемлемый риск необнаружения.

Значит, чтобы снизить риски необнаружения в ходе выполнения дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам, аудитор сначала оценивает риск существенного искажения с помощью аудиторских процедур по оценке рисков существенного искажения <2> и затем на основе полученной оценки риска существенного искажения формирует последующие аудиторские процедуры таким образом, чтобы ограничить посредством их выполнения риск необнаружения.

На ограничение риска необнаружения направлен и другой аспект нового подхода к существенности - введение обязательности использования в ходе аудита применяемого уровня существенности наряду с обязательностью рассмотрения искажений не только по отдельности, но и в совокупности.

Действительно, если аудит был запланирован исключительно с целью выявить отдельные существенные искажения, не будет существовать никакого предела ошибки для выявления и объяснения несущественного искажения, которое может существовать в финансовой отчетности.

В результате появляется возможность того, что совокупность искажений, которые несущественны по отдельности, приведет к существенному искажению финансовой отчетности.

Чтобы рассмотреть эту возможность, аудитор и должен определить меньший объем существенности, так называемую применяемую существенность, в целях оценки рисков существенного искажения и разработки последующих аудиторских процедур по этим выявленным рискам.

Цель установления более низких уровней существенности заключается в сокращении - до приемлемого уровня - вероятности того, что совокупность неисправленных и невыявленных искажений в финансовой отчетности превысит уровень или уровни существенности.

3 . Определение уровней существенности и приме нение показателей в ходе аудита

При определении существенности аудитор должен ориентироваться на свое профессиональное суждение, причем это справедливо для показателя как общей, так и применяемой существенности.

При определении отдельных уровней существенности аудитор также руководствуется своим профессиональным суждением и должен учитывать, могут ли рассматриваемые им типы операций, балансовые счета или раскрытия информации повлиять на решения пользователей отчетности.

Примерами таких ситуаций и элементов, для которых может устанавливаться отдельный уровень существенности, являются:

Наличие требований законодательства, регулирующих органов или принципов составления финансовой отчетности в отношении раскрытия или измерения определенных показателей отчетности, в частности данных об операциях со связанными сторонами, вознаграждениях руководству и представителям собственника;

Отраслевая специфика организации, подготавливающей отчетность, к примеру, для сведений о затратах на исследования и разработки в фармацевтической промышленности;

Необходимость привлечения внимания к конкретному аспекту деловой практики организации, который отдельно раскрывается в отчетности (например, вновь присоединенный бизнес).

На величину показателей существенности влияют как количественные, так и качественные факторы.

При определении общего уровня существенности часто используются показатели валовой прибыли от операций, выручки, капитала и валовых активов со следующими весами:

Прибыль - от 3 до 7%;

Валовые активы - от 1 до 3%;

Капитал - от 3 до 5%;

Выручка - от 1 до 3%.

На основании рассчитанного общего уровня существенности при планировании устанавливается применяемый уровень существенности, который используется для оценки результатов аудита. Таким образом, понижается вероятность существования невыявленных искажений и обеспечивается некоторый запас прочности при оценке результата искажения, выявленного в ходе аудита.

Общая существенность используется аудитором при формировании общей стратегии аудита и при формулировании мнения по финансовой отчетности. Применяемая существенность используется при оценке рисков существенного искажения и при определении характера, сроков и объемов дальнейших процедур по этим рискам.

Аналогично применяемый уровень существенности в отношении уровня существенности, определенного для отдельного элемента отчетности, также устанавливается с целью понизить до приемлемого уровня вероятность того, что суммарные неисправленные и невыявленные искажения для конкретного типа операций, балансового счета и раскрытия превысят уровень существенности для данного раздела.

Применяемый уровень существенности используется для соответствующего элемента или раздела отчетности при оценке рисков существенного искажения и при определении характера, сроков и объемов дальнейших процедур по этим рискам.

При определении применяемого уровня существенности аудитору следует учитывать такие качественные характеристики, как:

Понимание организации;

Результаты выполненных процедур оценки риска;

Характер и величина искажений, выявленных в ходе повторных аудитов.

Иначе говоря, аудитору следует на их основе оценивать ожидания в отношении наличия и величины искажений в текущем периоде.

4 . Пересмотр показателей существенности

В ходе аудита могут возникнуть обстоятельства, связанные с деятельностью организации, или с новой информацией, или с изменением в понимании аудитором организации и ее операций в результате выполнения дальнейших аудиторских процедур.

В этих обстоятельствах аудитор может пересмотреть общий и применяемый уровни существенности.

Например, если в ходе аудита выясняется, что итоговые финансовые результаты значимо отличаются от ожидаемых на конец периода, которые были использованы при расчете существенности для финансовой отчетности в целом, то аудитор пересматривает существенность.

Задача аудитора при оценке выявленных искажений заключается в рассмотрении их влияния на аудит и в оценке влияния не исправленных в ходе аудита искажений на финансовую отчетность с целью формирования аудиторского мнения по ней.

Чтобы при оценке искажений снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, разработаны обязательные требования, которые содержатся в МСА 450. Их можно свести к следующему: все выявленные в ходе аудита искажения должны быть собраны аудитором в единый информационный массив; аудитор обязан проанализировать эти данные об искажениях с точки зрения необходимости пересмотра стратегии и плана аудита; аудитор должен проинформировать руководство обо всех выявленных искажениях, помимо очевидно несущественных, и проследить, были ли искажения исправлены; если руководство исправило не все выявленные искажения, то аудитор обязан сообщить о неисправленных искажениях представителям собственника и потребовать исправления; аудитор должен проанализировать, необходим ли пересмотр существенности в связи с неисправленными искажениями; аудитору нужно оценить существенность неисправленных искажений, взятых по отдельности или суммарно, для финансовой отчетности; аудитор обязан получить заявления руководства (и, если необходимо, представителей собственника) о том, считают ли они воздействие неисправленных искажений, взятых по отдельности или суммарно, несущественным для финансовой отчетности в целом; перечень таких искажений следует включить или приложить к письму-представлению.

Источники информации об искажениях получает от выполнения аудиторских процедур по нестатистическим выборкам, при обработке результатов статистических выборок, при расхождении оценочных значений руководства с оценочными значениями аудита, неисправленные искажения на начало отчетного периода, опущения или неполно раскрытая информация в приложениях к финансовой отчетности. Искажения, выявляемые аудитором, с точки зрения их очевидности можно разбить на три группы:

Фактические искажения - в отношении которых у аудитора не возникает никаких сомнений;

Искажения, вызванные неправильным, по мнению аудитора, профессиональным суждением руководства в отношении оценочных значений, которые аудитор считает неразумными, или в результате отбора и применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей;

Прогнозные искажения - это наилучшая оценка аудитором искажений в генеральной совокупности, включая прогнозы ошибок, выявленных в аудиторских выборках, распространенная на все совокупности, на основе которых формировались выборки.

Все эти искажения аудитор должен обобщить и проанализировать, чтобы сформировать собственное профессиональное суждение о необходимости пересмотра стратегии и плана аудита.

Аудитор может определить величину, ниже которой искажение будет считаться очевидно не влияющим на отчетность и не подлежащим обобщению, поскольку по ожиданиям аудитора обобщение таких сумм не будет очевидно существенно влиять на финансовую отчетность.

Если совокупность искажений, выявленных в ходе аудита, приближается к уровню или уровням существенности, следует рассмотреть возможность пересмотра общей стратегии и подробного плана аудита. Это можно сделать одним из следующих способов:

Объединить искажения, чтобы руководство могло пересмотреть отдельные сферы, в которых имеются предполагаемые риски, и внести в финансовую отчетность исправления в соответствии с установленными в ходе аудита фактами;

Провести дополнительные аудиторские процедуры;

Обратить внимание руководства на выявленные и прогнозные искажения.

Необходимо учитывать, что если аудитор принимает решение о пересмотре стратегии аудита и общей существенности, то любой существенный пересмотр должен быть произведен до того, как аудитор перейдет к оценке воздействия неисправленных искажений.

При оценке существенности искажений аудитору рекомендуется каждое отдельное искажение рассматривать на его существенность, поскольку если оно оказывается существенным, то маловероятно, чтобы оно погашалось за счет иных искажений.

Большинство количественных искажений могут быть объединены для оценки их влияния на финансовую отчетность в целом.

Однако отдельные искажения (например, неполное или неточное раскрытие информации в финансовой отчетности) и определенные факты (в частности, возможное существование недобросовестных действий) подобным образом объединить нельзя, поэтому рекомендуется такие искажения документировать и оценивать индивидуально.

Для оценки суммарного эффекта неисправленных искажений необходимо отражать все искажения в рабочей документации.

В процессе объединения искажений обычно учитывается их влияние на следующие элементы отчетности: каждое сальдо счетов или тип операций; оборотный капитал и текущие обязательства; валовые активы и задолженность; выручку; чистую прибыль.

При формировании заключения о том, могут ли неисправленные искажения отдельно или в совокупности привести к существенному искажению финансовой отчетности в целом, аудитору следует учитывать такие факторы:

Объем и характер искажений в отношении финансовой отчетности в целом и отдельных типов операций, сальдо счетов и раскрытий информации; наступление особых обстоятельств;

Неотъемлемые ограничения, связанные с проведением выборочной проверки, поскольку при использовании статистических и нестатистических выборок всегда существует вероятность пропуска искажений;

Степень близости возможного уровня объединенных искажений к установленному уровню или уровням существенности, так как риски существенных искажений растут по мере приближения совокупных искажений к уровню существенности;

Возможность того, что относительно небольшие искажения могут оказать значительное влияние на финансовую отчетность (это может иметь место в случае недобросовестной подготовки финансовой отчетности);

Влияние неисправленных искажений предшествующих периодов.

Поскольку руководство может не счесть необходимым исправлять все искажения, аудитор должен отследить, какие искажения были исправлены, а какие - нет, и сформировать массив данных о неисправленных искажениях.

Рассматривая неисправленные искажения, аудитор всегда должен проверять всю их совокупность на существенность. Причем обстоятельства, связанные с некоторыми искажениями, могут заставить аудитора относиться к ним как к существенным, даже несмотря на то что эти искажения ниже по величине показателя существенности для финансовой отчетности в целом. В МСА 450 выделяются обстоятельства, наличие которых может обусловить такой подход аудитора. Эти обстоятельства зависят, во-первых, от того, являются ли искажения существенными с точки зрения известных аудитору прошлых сообщений информации пользователям (например, в связи с прогнозом прибылей), во-вторых, от степени, в которой искажение влияет:

На соответствие требованиям регулирующих органов;

Соответствие долговым обязательствам или иным договорным обязательствам (требованиям по контрактам);

Относительные показатели, используемые при оценке финансового положения организации, результатов от операций или денежных потоков;

Информацию по сегментам, представленную в финансовой отчетности (к примеру, существенность вопроса для отчетности по сегментам);

Рост размера вознаграждений руководству, скажем, путем обеспечения требований к показателям, при достижении которых выплачиваются вознаграждения управленческому персоналу или другие аналогичные платежи;

Прочую информацию, которая будет сообщаться в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность, которые, как разумно ожидать, повлияют на экономические решения пользователей финансовой отчетности, и, в-третьих, от того, насколько искажение связано;

С неправильным выбором или применением учетной политики, которое имеет несущественное влияние на отчетность текущего периода, но может оказать существенное влияние на будущую финансовую отчетность;

Показателями, затрагивающими ряд конкретных связанных сторон (если внешние стороны по сделке связаны с руководством организации);

Пропуском информации, которая специально не предусмотрена требованиями законодательства, но которая, по мнению аудитора, важна для понимания пользователями финансового положения, финансовой деятельности или денежных потоков организации.

5 . Соо бщение информации об искажениях

Обо всех обнаруженных в ходе аудита искажениях, кроме очевидно несущественных для финансовой отчетности (в случае их выявления), аудитор обязан сообщить руководству аудируемой организации.

Исходя из прогнозных величин искажений, полученных на основе искажений, выявленных для выборочных совокупностей, аудитор может потребовать от руководства внести соответствующие исправления в финансовую отчетность. Исправление искажений руководством снижает риски существенного искажения будущей финансовой отчетности в силу кумулятивного эффекта несущественных неисправленных искажений, относящихся к прошлым периодам.

Если руководство вносит соответствующие поправки, то от аудитора далее требуется провести процедуры, подтверждающие, что исправления действительно были внесены.Руководство организации несет ответственность за внесение корректировок в финансовую отчетность для исправления существенных искажений и для проведения прочих необходимых действий. Об этом руководство должно заявить в письменном виде в заявлении, направляемом в адрес аудитора (в рамках письма-заявления или в отдельном документе). В этом документе можно указать, что любые неисправленные искажения, по мнению руководства аудируемой компании, не являются существенными как по отдельности, так и в совокупности.

Если руководство не считает ряд искажений таковыми, оно должно в заявлении указать: "Мы не согласны с тем, что случаи... и... являются искажениями, потому что [описать причины]". Перечень искажений прилагается к письму-представлению или отдельному письменному заявлению руководства.

Если руководство отказывается исправить часть или же все искажения, то аудитору необходимо понять причины, побудившие руководство к такому решению, и учесть данный факт при оценке наличия существенных искажений в финансовой отчетности в целом. Также нужно рассмотреть, являются ли эти искажения следствием недостатка системы внутреннего контроля. При положительном ответе надо обсудить это обстоятельство с руководством и представителями собственника.

Аудитор обязан сообщать представителям собственника о неисправленных искажениях и о том, какое воздействие они по отдельности или в сумме окажут на мнение аудитора в аудиторском заключении. Также представители собственника должны быть извещены о воздействии неисправленных искажений, относящихся к прошлым периодам, на связанные с ними типы операций, балансовые счета или раскрытия и на финансовую отчетность в целом.

В сообщении аудитора в обязательном порядке должны указываться по отдельности неисправленные искажения. Если имеет место большое количество неисправленных несущественных искажений, аудитор может сообщить об их общем количестве и общей сумме искажений, а не детально о каждом из них. Аудитор обязан потребовать исправления неисправленных искажений.

Аудитор может обсудить с представителями собственника причины и последствия того, что искажения не исправлены, исходя из размера и характера искажения в данных обстоятельствах и оценки их возможных последствий для будущей финансовой отчетности. Существуют требования по документированию уровней существенности и искажений. В соответствии с требованиями МСА 320 и МСА 450 аудиторская документация обязана включать:

а) существенность для финансовой отчетности в целом;

б) уровень или уровни существенности для конкретных классов операций, балансовых счетов и раскрытий (если это применимо);

в) применяемую существенность;

г) информацию о любом пересмотре в ходе аудита показателей, названных в п. п. "а" - "в";

д) величину, ниже которой искажения считаются явно не влияющими на отчетность, если она установлена аудитором;

е) все искажения, выявленные и обобщенные в ходе аудита, и сведения о том, были ли они исправлены;

ж) вывод аудитора о том, являются ли неисправленные искажения по отдельности или суммарно существенными и основания для такого вывода.

Выводы

Аудит предполагает прежде всего, что все участники экономических отношений равно являются субъектами права, включая право на информацию, отражающую их позиции и интересы. В этом ракурсе деятельности у аудитора нет привилегированного заказчика, интересы которого он должен был бы отражать преимущественно, в ущерб праву других участников экономических отношений.

Отношения аудитора со всеми заинтересованными в результатах его деятельности лицами носят сугубо и одинаково правовой характер. Это является простым следствием равенства прав участников экономических отношений, в противном случае утрачивается сам смысл аудита как деятельности, содействующей защите прав этих участников.

Принятый Закон об аудиторской деятельности направлен на то, чтобы органично соединить общественный механизм регулирования профессии и функции государственного надзора за ее развитием. И в этом плане центральным местом в данном Законе является механизм саморегулирования аудиторской профессии, предполагающий обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организациях (СРО). Введение обязательного членства в СРО создает условия для развития стандартов деятельности, установление эффективной системы контроля за соблюдением таких стандартов, а также системы ответственности (внутри СРО) за нарушение стандартов.

Данные меры - начальный этап создания новой системы регулирования и надзора аудиторской профессии. Переход России к рыночным условиям хозяйствования изменил правовое положение предприятий. В новой экономике они действуют на основе многообразия форм собственности и с применением различных организационно-правовых форм.

В то же время учет и оценка хозяйствования остались необходимым элементом деятельности любого предприятия. Более того, в условиях рынка их значение и роль существенно возрастают, поскольку только опираясь на достоверные, постоянно учитываемые сведения о материальных ресурсах, их производственном использовании, полученных результатах, можно принимать решение об изменении направления производства, о его обновлении, перемещении капитала в соответствии с рыночной конъюнктурой. А значит, по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах и аудиторской деятельности.

Обсуждение этого вопроса актуально в связи с предстоящим принятием Закона "О бухгалтерском учете" и его отдельного положения об обязательном членстве бухгалтеров публичных, общественно-значимых компаний в СРО.

Не менее значимыми для профессии и рынка аудиторских услуг являются положения законопроекта, касающиеся участия в капитале аудиторских организаций, формирования органов управления в аудиторских организациях, аудиторской тайны, последствий признания аудиторского заключения заведомо ложным, создания системы компенсационных фондов в СРО и др. Переход России к рыночным условиям хозяйствования изменил правовое положение предприятий. В новой экономике они действуют на основе многообразия форм собственности и с применением различных организационно-правовых форм.

В то же время учет и оценка хозяйствования остались необходимым элементом деятельности любого предприятия.

Более того, в условиях рынка их значение и роль существенно возрастают, поскольку только опираясь на достоверные, постоянно учитываемые сведения о материальных ресурсах, их производственном использовании, полученных результатах, можно принимать решение об изменении направления производства, о его обновлении, перемещении капитала в соответствии с рыночной конъюнктурой. А значит, по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах и аудиторской деятельности.

Основные различия в связи с предоставлением отчетности состоят в периодичности ее составления и продолжительности отчетных периодов. В соответствии с МСФО финансовая отчетность должна составляться как минимум ежегодно. Никаких требований к срокам начала и окончания отчетного периода МСФО не указывают.

Составление промежуточной отчетности за периоды, меньшие чем год, в соответствии с МСФО - это право компании, а не ее обязанность. В соответствии с РСБУ отчетным периодом для составления финансовой отчетности является год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря.

Составление промежуточной финансовой отчетности за квартал, полугодие и 9 месяцев является обязанностью компании. Сближению МСФО и РСБУ мешают два фактора.

Первый - это направленность РСБУ на нужды фискальных органов, что проявляется в жестких требованиях к документальному оформлению подтверждающих документов.

Такие требования мешают использованию ключевых основополагающих принципов, заложенных в основу в том числе и российских стандартов. МСФО в большей степени полагаются на профессиональные суждения лиц, ответственных за составление отчетности, которым предоставлена определенная свобода действий при составлении отчетности. Им даже дана возможность не использовать некоторые положения МСФО, если они считают, что это может привести к необъективному предоставлению информации о финансовом положении компании.

Единственное требование при несоблюдении требований МСФО - чтобы данный факт был в обязательном порядке отражен в пояснениях к отчетности с объяснением причин, приведших к несоблюдению требований.

Вторым ключевым фактором является отсутствие в российском бухгалтерском учете понятия временной стоимости денег, что приводит к необъективному отражению стоимости некоторых активов и обязательств организации.

При отсутствии базовых, концептуальных различий между МСФО и РСБУ такие частные, текущие различия достаточно быстро и легко устраняются введением соответствующих поправок в ПБУ.

Устранение же концептуальных различий требует пересмотра общего подхода к организации бухгалтерского учета и изменения большого числа законодательных и нормативных актов.

Используемая литература

1. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН № 307 от 30.12.2008г. «ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ».

2. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (постатейный).

3. Парушина Н., Кыштымова Е. Аудит: Основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: Учебн. пособие. - М.: Форум, 2009. - 559 с.

4. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит.: Учебное пособие.- - 2005. - М.:ИНФРА-М,- 2005.- 131с..

5. Е. Сквирская, Финансовые и бухгалтерские консультации., февраль 2009.

6. Миргородская Т.В. Аудит: Учебник, М.: Кно-Рус, 2008. - 248с.

7. "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", 2009, N 4.

Подобные документы

Цели, задачи и принципы аудита. Существенность в аудите. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска. Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности. Определение единого показателя уровня существенности.

курсовая работа , добавлен 06.12.2007

Характеристика принципов проведения аудита. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском. Основные факторы, от которых зависит предпринимательский риск. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

контрольная работа , добавлен 10.02.2012

Проблема установления уровня существенности при планировании аудиторской проверки. Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности. Понятие и виды аудиторских рисков. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска.

курсовая работа , добавлен 09.08.2009

Подходы к определению существенности в аудите. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчётности. Требования к внутрифирменному стандарту определения существенности.

курсовая работа , добавлен 20.12.2015

Предварительная оценка существенности и определение планового уровня существенности. Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности. Оценка внутрихозяйственного риска. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.

курсовая работа , добавлен 22.09.2017

Существенность как одно из основных понятий аудита. Факторы, ограничивающие полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. Современная практика расчета уровня существенности, его результаты и распределение уровня между статьями отчетности.

реферат , добавлен 27.11.2011

Понятие и виды аудиторского риска, расчёт его величины. Оценка аудиторского риска при проверке расчётов с поставщиками и подрядчиками ООО "Санаторий", определение показателей для оценки уровня существенности аудита. Договор на оказание аудиторских услуг.

курсовая работа , добавлен 22.12.2012

Особенности планирования аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Понятие существенности в аудите, методы определения ее уровня. Сущность и виды аудиторского риска. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

реферат , добавлен 30.06.2010

Характеристика стандартов по определению существенности и аудиторских рисков. Совокупность неисправленных искажений, оценка последствий искажений. Аудит оценочных значений. Случаи, в которых аудитор имеет право отступать от Международных стандартов.

контрольная работа , добавлен 06.02.2016

Основополагающие принципы развития и функционирования бухгалтерского учёта. Значимость (существенность) как одна из важнейших качественных характеристик бухгалтерской информации. Понятие и уровни существенности в международной аудиторской практике.

В «Основах подготовки и представления финансовой отчетности», разработанных Комитетом по бухгалтерским стандартам, понятие «существенность» определяется следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Существенность зависит от величины статьи или ошибки, по которым принимается суждение относительно их пропуска или искажения при определенных обстоятельствах. Следовательно, существенность скорее показывает порог или точку отчета и не является характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной»/15/.

В большинстве стран нет четких подходов в определении уровня существенности. Например, в Австралии стандартами пре дусмотрены рекомендации, определящие, что отклонения до 5% могут быть признаны несущественными, более 10% существенными, а в пределах 5-10% предоставляется право делать выводы аудитору.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную величину ошибки и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора: учитывая размер организации ошибка в сумме, например, 1000 тенге или 5000 тенге может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств.

Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, объему реализации, величине активов, валюте баланса и т.п.).

Для выработки однозначных подходов к определению уровня существенности в каждой аудиторской организации необходимо определить систему критериев и соответствующий порядок и оформить их внутрифирменным стандартом или методикой /78, с. 191/.

Оценка того, что является существенным, представляет собой предмет профессионального суждения; При разработке плана проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях выявления значительных искажений в количественном отношении.

На стадии планирования аудитор также рассматривает моменты, которые могут повлечь существенное искажение информации в финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, связанная с сальдо конкретных счетов и классами операций, способствует принятию решения аудитором относительно того, например, какие статьи исследовать, использовать ли выборку или аналитические процедуры. Это позволяет аудитору отобрать аудиторские процедуры, которые могут уменьшить аудиторский риск до приемлемого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском имеется обратная взаимосвязь, т.е., чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск и наоборот. Обратная взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков выполнения и объема аудиторских процедур (см. MCA 320 «Существенность в аудите»).

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны несколько аспектов риска. Два основных видов риска - это аудиторский риск и риск для бизнеса (аудитора или его фирмы).

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность составлена правильно и на этом основании выражает в аудиторском заключении мнение без оговорок, а в действительности финансовая отчетность содержит существенные погрешности.

Риск для бизнеса состоит в том, что аудитор (или аудиторская фирма) может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентом, даже если аудиторское заключение, представленное ему, справедливо. Главным фактором при контроле за риском для бизнеса является тщательное определение уровня аудиторского риска. Различают два основных метода оценки аудиторского риска:

а) оценочный (интуитивный);

б) количественный.

Модель аудиторского риска, описываемая в специальной литературе, SAS 47 базируется на положениях SAS 39 (о выборочном методе для аудита) и существенности риска. Предварительная модель аудиторского риска может принять следующую форму:

DAR = IR ХҐ CR х ґ DR, (7.1)

где DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk);

IR - внутрихозяйственный риск (Interent risk);

CR -риск контроля (Control risk);

DR-риск необнаружения (Detection risk).

Рассмотрим особенности видов аудиторских рисков, входящих в приведенную модель.

Приемлемый аудиторский риск (DAR) - мера готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и было выражено стандартное аудиторское мнение без оговорок.

Внутрихозяйственный риск (IR) - мера ожидания аудитором того, что существует ошибка в сегменте и что она превышает допустимую величину проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля (CR) - мера ожидания аудитора, что ошибки в сегменте, превышающие допустимую величину, не будут ни предотвращены, ни обнаружены в системе внутрихозяйственного контроля клиента.

Риск необнаружения (DR) - мера готовности аудитора признать, что подлежащие сбору аудиторские свидетельства по тому или иному сегменту не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину, если такие ошибки имеются.

Применяя вышеприведенную модель аудиторского риска, можно определить его уровень одним из трех предлагаемых способов или же воспользоваться ими одновременно.

Первый способ использования модели аудиторского риска: предположим, что аудитор, имея в виду будущий план аудита, полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%.

Вычислив по этим цифрам риск при аудите, аудитор получает в результате 4% (0,8 х ґ 0,5 х ґ 0,1). Если аудитор пришел к заключению, что надлежащий уровень приемлемого риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать потенциальный план приемлемым.

Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он неэффективен. Чтобы составить более эффективный план, аудиторы нередко используют второй способ исчисления риска, а именно - определяют риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

В этих целях формулу модели аудиторского риска преобразуют следующим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском необнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 х ґ 0,5 = = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск необнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска необнаружения. Чем меньше уровень риска необнаружения, тем больше требуется свидетельств.

Третий, более общий способ использования модели аудиторского риска, практикуемый некоторыми аудиторами, нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудиторам о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора надлежащего количества свидетельств.

Часто для расчета аудиторского риска в странах СНГ используется формула:

Ар = Чр х Кр х Пр, (7.3)

где Ар - аудиторский риск;

Чр - чистый риск, связанный со спецификой предприятия (организации), т.е. вероятность содержания в его отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину;

Кр - контрольный риск, т.е. вероятность пропуска ошибок, допустимых системой внутреннего контроля клиента, превосходящих заданную величину;

Пр - процедурный риск, или приемлемая для аудитора вероятность невыявления в процессе тестирования ошибок фактической величины.

Таким образом, сконцентрировав аудиторскую работу в областях, где риск выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверки областей с низким риском. ВОПРОСЫ ДЛЯ ПОВТОРНО* 1.

Что понимается под методами научного познания? 2.

В чем заключаются различия в общей и особенной методологии аудита? 3.

Как производится в учебной литературе классификация специальных методов, способов и приёмов аудита? 4.

В чем проявляются особенности проведения аналитических процедур аудита? 5.

На какие виды подразделяются источники информации для получения аудиторских свидетельств? 6.

Как осуществляется аудиторская оценка уровня существенности информации? 7.

Какая существует взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском? 8.

Что представляет собой аудиторский риск?

Как определяются аудиторские риски: приемлемый, внутрихозяйственный, контроля и необнаружения?

злдлмия для самостоятельной

Изучите специальную литературу по общей и особенной методологии аудита. 2.

Определите сферу применения и особенности различных подсистем методов аудита, в том числе технических, расчетно-анали- тических, документальных, обобщающих и приемов фактического контроля. 3.

Составьте схемы и алгоритмы расчетов уровней достоверности аудиторских доказательств, существенности информации и аудиторских рисков (см. MCA: 310, 320, 400, 401, 500, 501, 505, 510, 520, 530, 540 и др.).

Нашучший способ существования в быстро изменяющемся высококонкурентном мире - построение организации на проверенных временем принципах.

Существенность в аудите — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях , а также составляющих капитала считается существенной , если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

использование аудитором систем тестирования;
наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово--хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожидаемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Оценка существенности информации

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации .

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации . Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы . Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица .

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчета уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять методику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ .

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6 на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 — значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО "Факел" тыс.руб. Таблица 4.1.

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели , применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20% . Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС — ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

(222,34 — 29,9)/222,34 * 100% = 86,55
(222,34 — 200)/222,34 * 100% = 10,05
(222,34 — 164,7)/222,34 * 100% = 25,92
(222,34 — 519,2)/222,34 * 100% = -133,16
(222,34 — 197,9)/222,34 * 100% = 10,99

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности. Однако аудитор рассматривает существенность и на уровне отдельных статей отчетности. В этом случае используют несколько подходов, сложившихся в практике. Один из них предполагает вычисление процента отклонений по конкретной статье финансовой отчетности, в пределах которого искажение не будет существенно. Процент отклонений должен быть закреплен во внутрифирменных стандартах, утвержденных и действующих в конкретной аудиторской организации. При его определении можно использовать положения нормативных актов Российской Федерации, например ст. 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ. В данной статье определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 15.11 КоАП РФ понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Во внутрифирменном стандарте закрепляется, что искажение любой статьи (строки) финансовой отчетности на 10% и более считается существенным.

Другой подход к определению существенности на уровне отдельных статей отчетности основан на ее структуре. В этом случае рассчитывают удельное значение показателей в валюте баланса, а затем сумму, которую будет составлять удельное значение статьи финансовой отчетности от уровня существенности. Полученное значение и будет являться существенным для статьи отчетности. В прил. 8 как пример приводится расчет существенности на уровне отдельных статей финансовой отчетности по данным формы № 1 «Бухгалтерский баланс» ОАО «Факел». Этот подход раскрыт в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и сопутствующих услуг.

При определении структуры финансовой отчетности могут иметь место несущественные (незначимые) статьи. Для нахождения наиболее значимых статей баланса необходимо установить, какое удельное значение от валюты баланса будет существенным (т.е. 1, 1,5% и т.д.), полагаясь на свое профессиональное суждение и положения внутрифирменных стандартов аудиторской организации, и дать ему обоснование. Значимыми статьями будут те, которые равны установленному проценту либо более процента, определенного как существенный.

При формировании методики расчета уровня существенности аудиторская организация может использовать зарубежный опыт. В некоторых аудиторских фирмах, таких, как А, В, С (табл. 4.2), доля значения, применяемого при расчете уровня существенности, указана не конкретным числом, а интервалом.

Использование показателя «оборот» в рассматриваемой методике позволяет определить уровень существенности на уровне групп однотипных операций, т.е. оборотов по бухгалтерским счетам. Это обосновано тем, что на практике, как правило, оборот аудируемого лица и стоимость активов в бухгалтерском балансе имеют различный порядок.

Таблица 4.2. Доли значений, используемые для определения существенности аудиторскими фирмами Великобритании

В случае если аудиторская организация будет использовать методику фирмы D или ее элементы, необходимо учитывать, что расчет чистых активов выполняется в соответствии с приказом Минфина

России от 29.01.2003 № Юн «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ».

В аудиторских стандартах Австралии определено, что ошибка до 5% показателя считается несущественной, ошибка в 10% и более — существенной, ошибку от 5 до 10% необходимо оценить с качественной стороны. Следовательно, если аудитор выявил ошибку, составляющую 10% и более, то он рассматривает это как существенный фактор и модифицирует аудиторское заключение. В случае когда выявлены ошибки до 5%, они оцениваются как несущественные. В отношении ошибок, составляющих от 5 до 10%, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, для того чтобы сделать вывод об их влиянии на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь. Аудитор должен принимать это во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкретным аудиторским процедурам окажется ниже запланированного, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив риск средств контроля путем дополнительного тестирования средств контроля, либо снизив риск необнаружения путем проведения дополнительных или модифицированных процедур проверок по существу.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценки совокупности неисправленных искажений и их влияния на степень достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупность неисправленных искажений в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 включает в себя конкретные искажения, выявленные аудитором, в том числе результаты неисправленных искажений, обнаруженных во время предыдущего аудита, а также наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

В случае когда искажения существенны, аудитору необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица вносить изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор должен проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о существенности искажений, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения.

Настоящий документ фактически не применяется в части правил (стандартов) аудиторской деятельности:
"Существенность и аудиторский риск",
"Аналитические процедуры"
(с изменениями, внесенными постановлениями Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 года N 405 , от 7 октября 2004 года N 532 , от 16 апреля 2005 года N 228)
(см. соответственно правила (стандарты):
N 4 "Существенность в аудите" ,
N 20 "Аналитические процедуры").
- Примечание "КОДЕКС".
____________________________________________________________________

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" (фактически не применяется)

Одобрено
Комиссией по аудиторской

22 января 1998 года
Протокол N 2

____________________________________________________________________
фактически не применяется в связи с утверждением новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696 (с изменениями, внесенными постановлениями Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 года N 405, от 7 октября 2004 года N 532, от 16 апреля 2005 года N 228) (см. правило (стандарт) N 20 "Аналитические процедуры").
- Примечание "КОДЕКС".
____________________________________________________________________

1. Общие положения

Указом Президента РФ N 2263 от 22 декабря 1993 года.

1.2. Целью Правила (Стандарта) является установление норм, применяемых аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя*, при выполнении аналитических процедур.
________________

а) определение целей проведения аналитических процедур;

б) характеристика видов аналитических процедур;

в) установление порядка и методов выполнения аналитических процедур;

г) регламентирование действий аудиторской организации после получения результатов выполнения аналитических процедур.

2. Цели применения аналитических процедур

2.1. Аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

2.2. Применение аналитических процедур основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

2.3. Основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

2.4. Целями аналитических процедур также являются:

а) изучение деятельности экономического субъекта;

б) оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

в) выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

г) сокращение числа детальных аудиторских процедур;

д) обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

2.5. Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

2.5.1. На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска. При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

2.5.2. На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

2.5.3. На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате они могут выявить области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

3. Виды аналитических процедур

3.1. В процессе проведения аудита аудитор применяет следующие аналитические процедуры:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями, определенными экономическим субъектом;

б) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с прогнозными показателями, самостоятельно определенными аудитором (например, с помощью методов, изложенных в п. 4.3);

в) сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или самим экономическим субъектом;

г) сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными;

д) сравнение показателей бухгалтерской отчетности с небухгалтерскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);

е) анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;

ж) другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит.

3.2. При сравнении фактических показателей отчетности экономического субъекта с составленным им планом аудитор должен:

а) оценить методику планирования, которую использует экономический субъект. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а, следовательно, показатели планов нереальны, аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств;

б) убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями.

3.3. При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций.

3.4. Достаточно эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периодов времени расчета производится на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

б) сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

в) сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

3.5. Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данного экономического субъекта. Аудитор должен учитывать и то, что экономические субъекты могут использовать различную учетную политику, что также влияет на сопоставимость показателей.

3.6. В случае использования аудитором метода сравнения данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными аудитор должен убедиться в точности используемых небухгалтерских данных.

3.7. В процессе сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор уже на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. те счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Наиболее распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются:

а) простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений;

б) анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска выявляется тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. При этом аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

4. Порядок выполнения аналитических процедур

4.1. Выполнение аналитических процедур состоит из следующих основных этапов:

а) определение цели процедуры;

б) выбор вида процедуры;

в) выполнение процедуры;

г) анализ результатов выполнения процедуры.

4.2. Вид аналитических процедур зависит от цели их проведения, доступности и адекватности информации, необходимой для их проведения, вида деятельности экономического субъекта, а также от профессионального суждения самого аудитора.

4.3. На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы:

а) простое сравнение;

б) выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды;

в) выявление количественных взаимосвязей между какими-либо показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие) периоды. Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора.

4.4. Аналитические процедуры могут применятся как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

4.5. Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

а) степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры);

б) результаты других аналитических процедур, направленные на тот же объект проверки;

в) величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;

г) использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур*.
________________
* Например, при проверке полноты отражения выручки от реализации могут быть использованы данные об отгрузке продукции в количественном измерении.

5. Действия аудитора по результатам выполнения аналитических процедур

5.1. Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

5.2. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

5.3. Процесс исследования отклонений должен начинаться с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитор должен рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

5.4. Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. В том случае, если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

5.5. Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

5.6. Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных"

Одобрено
Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте РФ
22 января 1998 года
Протокол N 2

1. Общие положения

1.1. Настоящее Правило (Стандарт) подготовлено для регламентации аудиторской деятельности и соответствует Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным года.

1.2. Целью Правила (Стандарта) является определение действий аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя*, при осуществлении аудита в условиях систем КОД, функционирующих у проверяемого экономического субъекта.
________________
* В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются "аудиторские организации".

1.3. Задачами Правила (Стандарта) являются:

а) формулировка основных требований, предъявляемых к аудиторским организациям при проведении ими аудита в условиях систем КОД;

б) определение основных требований, предъявляемых к специалистам, привлекаемым аудиторской организацией для оценки используемой проверяемым экономическим субъектом системы КОД;

в) описание особенностей планирования аудита в среде КОД;

г) описание особенностей проведения аудита в среде КОД;

д) определение основных источников и процедур получения аудиторских доказательств при изучении системы КОД проверяемого экономического субъекта.

1.4. Требования данного Правила (Стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

1.5. Требования данного Правила (Стандарта) носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (Стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги.

2. Общие требования к проведению аудита в условиях КОД

2.1. Компьютерная обработка данных экономического субъекта имеет место в случаях, когда с помощью компьютерной техники осуществляется обработка значительных объемов учетной информации независимо от следующих факторов:

а) компьютер используется экономическим субъектом самостоятельно или по договору с третьей стороной;

б) компьютер используется экономическим субъектом для обработки экономической информации во всех аспектах хозяйственной деятельности и ее учета или только для автоматизации обработки информации по отдельным видам фактов хозяйственной жизни, отдельным участкам учета.

2.2. При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих ему средств внутреннего контроля.

2.3. Использование технических средств приводит к изменению отдельных элементов организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля:

а) для проверки хозяйственных операций наряду с традиционными первичными учетными документами используются и первичные учетные документы на машиночитаемом носителе;

б) постоянные нормативно-справочные показатели могут быть проверены по данным, хранящимся в памяти компьютера или на машиночитаемых носителях информации;

в) вместо традиционных ручных форм счетоводства может применяться форма учета, ориентированная на прогрессивные методы формирования выходной информации и обеспечения ее достоверности, совмещение синтетического учета с аналитическим и систематического с хронологическим, а также повышение оперативности и удобства использования учетной и отчетной информации.

2.4. Аудитор не должен принуждать (прямо или косвенно) проверяемого экономического субъекта к применению системы КОД, известной аудитору.

2.5. Рекомендация аудитора в части использования той или иной системы КОД возможна только в случае, когда аудитор оказывает экономическому субъекту сопутствующую аудиту услугу по организации системы КОД по просьбе последнего.

2.6. Экономический субъект обязан предоставить аудиторской организации необходимый доступ к системе КОД. Невыполнение (неполное выполнение) этого условия является ограничением объема аудита в системе КОД, вследствие чего аудиторская организация может потребовать предоставления необходимых ей документов на бумажных носителях информации.

3. Компетентность аудитора в вопросах КОД и использование работы эксперта

3.1. Аудитору желательно иметь представление о техническом, программном, математическом и других видах обеспечения компьютерной техники, а также системах обработки экономической информации. В случае отсутствия у аудитора указанных знаний следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

3.2. Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на организацию, планирование и проведение аудита оказывают условия использования системы компьютерной обработки данных у проверяемого экономического субъекта, в том числе на изучение систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на оценку рисков, связанных с проведением аудита.

3.3. Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их практического применения.

3.4. В случае использования работы эксперта для оценки применяемой системы КОД:

а) назначение эксперта, оформление и использование результатов его работы должно полностью отвечать требованиям Правила (Стандарта) "Использование работы эксперта";

б) аудитор должен иметь достаточное представление о компьютерной системе клиента в целом с тем, чтобы планировать, регулировать и контролировать работу эксперта, сохраняя при этом главенствующее положение.

Главенствующее положение аудитора по отношению к эксперту состоит в том, что эксперт оценивает только систему обработки информации, в то время как аудитор - достоверность формируемой с помощью этой системы отчетности. Аудиторская организация не может ни передавать, ни разделять с кем-либо (в том числе с экспертом) свою ответственность за выражение мнения об отчетности проверяемого экономического субъекта и составленного на его основе аудиторского заключения.

3.5. Основной задачей эксперта является оказание помощи аудитору при проведении проверки в части:

а) оценки надежности системы КОД в целом;

б) оценки законности приобретения и лицензионной чистоты бухгалтерского программного обеспечения, функционирующего в системе КОД проверяемого экономического субъекта;

в) проверки алгоритмов расчетов;

г) формирования на компьютере необходимых аудитору регистров аналитического, синтетического учета и отчетности.

Эти и другие конкретные вопросы, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение и помощь эксперта, должны быть указаны в договоре оказания услуг эксперта в соответствии с подп."б" п.2.8 Правила (Стандарта) "Использование работы эксперта".

4. Действия аудитора в среде КОД

4.1. Аудитор должен изучить и оформить в виде рабочего документа все существенные вопросы организации обработки учетных данных в системе КОД экономического субъекта, отразив в нем следующие положения:

а) организационная форма обработки данных, например: осуществляет ли обработку специальное подразделение (вычислительный центр, информационно-вычислительный центр, отдел автоматизированной системы управления предприятием) или компьютеры установлены на рабочих местах бухгалтерского персонала и обработка данных осуществляется непосредственно бухгалтерами; ведется ли обработка данных экономическим субъектом самостоятельно или ведется по договору с третьей стороной;

б) форма бухгалтерского учета;

в) разделы и участки учета, функционирующие в среде КОД;

г) система КОД размещена на одном или на нескольких компьютерах;

д) обработка учетных данных ведется локально на каждом компьютере или применяется сетевой вариант;

е) обеспечение архивирования и хранения данных;

ж) передача данных производится: с использованием каналов связи, через внешние носители (например, дискеты) или происходит ввод данных с клавиатуры.

4.2. Аудитор должен изучить и оформить рабочим документом используемое проверяемым экономическим субъектом:

а) обеспечение КОД техническими средствами;

б) программное обеспечение КОД (составляется краткая характеристика, в частности кем разработано, когда внедрено программное обеспечение КОД, частота и метод его обновления в соответствии с изменениями действующего законодательства);

г) другие виды обеспечения КОД (следует дать краткое описание иных видов обеспечения).

В рабочем документе по бухгалтерскому программному обеспечению должно быть указано наличие лицензий на каждый из его элементов.

4.3. Аудитор должен оценить и оформить рабочим документом возможности компьютерной системы в части:

а) гибкого реагирования на изменения хозяйственного, налогового или иного законодательства с точки зрения настройки программного обеспечения;

б) формирования бухгалтерской и внутренней управленческой отчетности;

в) осуществления аналитических процедур;

г) расширения функций компьютерной системы.

4.4. Аудитор должен оценить квалификацию бухгалтерского персонала в области КОД, в частности: имеют ли специалисты соответствующее высшее или среднее специальное образование, или прошли курс обучения в области информационных технологий, или изучение системы КОД происходило самостоятельно.

4.5. При составлении общего плана аудиторской проверки в соответствии с Правилом (Стандартом) "Планирование аудита" каждый этап планирования должен быть уточнен с учетом влияния на процесс аудита применяемых экономическим субъектом информационных технологий и системы КОД. Уровень автоматизации обработки учетной информации должен быть учтен при определении объема и характера аудиторских процедур.

В документах по планированию аудита должны быть отражены следующие вопросы:

а) характер выполнения аудиторских процедур с использованием КОД (вывод подготовленных в среде КОД документов на печать, работа в среде КОД экономического субъекта);

б) привлечение независимого эксперта с целью изучения компьютерной системы экономического субъекта, описание вынесенных для оценки экспертом вопросов;

в) дата начала аудиторской проверки должна соответствовать дате представления аудитору данных в виде, согласованном с экономическим субъектом в договоре на проведение аудита.

4.6. Организация данных бухгалтерского учета у клиента в среде КОД оказывает влияние на профессиональный риск аудитора. Риск аудитора повышается в том случае, если:

а) компьютеризованная среда децентрализована;

б) существует географическая разбросанность компьютерных установок;

в) уровень знаний бухгалтерского персонала в области информационных технологий недостаточен;

г) внутренний контроль за функционированием среды КОД отсутствует;

д) отсутствуют необходимые меры по ограничению несанкционированного доступа в систему КОД.

Риск аудитора снижается в случае, если:

а) системы автоматизации являются лицензированными;

б) существует возможность углубить некоторые виды контроля благодаря программному обеспечению, специально разработанному для аудиторов;

в) существует специальный контроль программного обеспечения;

г) информационная политика экономического субъекта квалифицированно определяется его руководством;

д) все подразделения, филиалы и другие обособленные подразделения, дочерние общества работают в единой среде КОД, применяют единое современное программное обеспечение;

е) информационная политика экономического субъекта согласована с основными пользователями системы КОД;

ж) имеется долгосрочный план развития системы КОД экономического субъекта.

4.7. Аудитор должен оценить надежность системы внутреннего контроля проверяемого экономического субъекта в соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" и влияние на эту надежность функционирующей системы КОД:

а) контроль подготовки данных как на уровне пользователя, так и на уровне компьютерной службы;

б) контроль предотвращения ошибок и фальсификаций во время работы;

в) контроль работы с данными (доступ, правильность, полнота), особенно с данными постоянного (нормативно-справочного) характера;

г) возможность изменения программного обеспечения, особенно в части методов регистрации первичной информации;

д) степень координации и взаимодействия между службой информатизации и пользователями системы КОД.

4.8. При оценке среды КОД аудитор должен охарактеризовать:

а) соответствие применяемой формы учета используемой системе обработки данных;

б) соответствие алгоритмов обработки бухгалтерских данных действующему законодательству и возможность их изменения в случае изменения порядка ведения бухгалтерского учета, хозяйственного, налогового и иного законодательства;

в) способ организации, хранения и обновления данных;

г) обеспечение контроля ввода данных;

д) возможность настройки внешней отчетности на изменение ее форм;

е) возможность вывода на печать данных о хозяйственных операциях.

4.9. Аудитор обязан проверять соответствие применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по основным автоматизированным расчетам экономического субъекта.

4.10. Аудитору необходимо убедиться в том, что информационная база внутри компьютера обеспечивает сохранность информации, ее архивирование, простоту доступа, кодирование и декодирование информации, ограничение несанкционированного доступа к ней. Актуальность данных (т.е. их соответствие изменившимся условиям хозяйственной жизни) обеспечивается регламентированием источников и потребителей информации, периодичностью и условиями ее обновления.

5. Аудиторские доказательства и документирование в условиях КОД

5.1. Собирая аудиторские доказательства об организации обработки учетных данных в среде КОД, аудиторские организации обязаны следовать требованиям, установленным Правилом (Стандартом) "Аудиторские доказательства".

5.2. Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД экономического субъекта в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета экономического субъекта. Аудитор имеет возможность применять их, их копии, в том числе фотокопии, в качестве рабочей документации аудита, сопровождая обработку этих документов ссылками, пометками, специальными символами. В случае работы аудитора непосредственно в системе КОД экономического субъекта (без вывода данных на печать) рабочие документы, подтверждающие факт сбора аудиторских доказательств, составляются аудитором самостоятельно.

5.3. Рабочие документы, формирующиеся в процессе аудита в условиях КОД и существенно отличающиеся от обычных рабочих документов (например, документы, подготовленные на машинных носителях), могут храниться в аудиторской организации обособленно в архиве аудиторских файлов на машинных носителях.

Аудиторская организация в соответствии с Правилом (Стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита" должна обеспечить сохранность аудиторских файлов на машинных носителях, их оформление и сдачу в архив. Система идентификации рабочих документов в аудиторском файле на машинном носителе устанавливается аудиторской организацией. Целесообразно хранить аудиторские файлы по каждому экономическому субъекту аудиторской организации на отдельном машинном носителе.

5.4. В условиях использования экономическим субъектом системы КОД повышается эффективность и надежность такой аудиторской процедуры, как проверка его арифметических расчетов.

5.5. Аудитору необходимо убедиться в том, что:

а) регистры учета, формируемые системой КОД, соответствуют данным первичного учета; наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни;

б) отсутствуют несанкционированные изменения программного обеспечения; изменения, вносимые в программное обеспечение экономическим субъектом в связи с изменением хозяйственного или налогового законодательства, должны быть документированы и, как правило, согласованы, одобрены и проверены разработчиком программного обеспечения.

6. Процедуры аудита в условиях КОД

6.1. В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машинно-ориентированных и (или) ручных процедур.

6.2. Машинно-ориентированные процедуры должны включать:

а) программные средства, используемые аудитором для проверки содержания компьютерных файлов экономического субъекта;

б) контрольные примеры, используемые аудитором для тестирования алгоритмов КОД.

6.3. При применении машинно-ориентированных процедур руководитель аудиторской проверки или лицо, которому он это поручил, должен обеспечить контроль за работой, выполняемой персоналом, имеющим специальные знания и навыки в условиях работы КОД, и другим персоналом, занятым в аудите.

6.4. Проведение аудитором машинно-ориентированных процедур в отношении копий компьютерных файлов допускается при условии, что аудитор имеет достаточную уверенность в том, что они действительно полностью соответствуют оригиналам файлов экономического субъекта.

6.5. Аудитор может проводить машинно-ориентированные процедуры в отношении компьютерных файлов, полученных от третьего лица, осуществляющего по договору КОД экономического субъекта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" (фактически не применяется)

Одобрено
Комиссией по аудиторской
деятельности при Президенте РФ
22 января 1998 года
Протокол N 2

____________________________________________________________________
Настоящее правило (стандарт) аудиторской деятельности фактически не применяется в связи с утверждением новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года N 696 (см. правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите").
- Примечание "КОДЕКС".
____________________________________________________________________

1. Общие положения

1.2. Целью Правила (Стандарта) является определение действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя*, по вопросам оценки уровня существенности и аудиторских рисков, возникающих в ходе проверки экономического субъекта.
________________
* В дальнейшем аудиторские фирмы и аудиторы, работающие самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, именуются "аудиторские организации".

1.3. Задачами Правила (Стандарта) являются:

а) определить понятие уровня существенности в аудите и порядок его расчета;

б) определить понятие риска в аудите и основных его компонентов: внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения;

в) сформулировать единые требования, которыми должны руководствоваться аудиторы, используя эти понятия в ходе осуществления аудиторских проверок.

2. Понятие уровня существенности

2.1. Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

2.2. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

2.3. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

2.4. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

2.5. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

3. Требования, предъявляемые к нахождению уровня существенности

3.1. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

3.2. Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

в) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

д) смена руководства аудиторской организации.

3.3. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

3.4. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер, приведен в Приложении 1. В Приложении 3 приведены условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности, основанные на методике, рекомендованной в Приложении 1.

3.5. Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

3.6. Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

3.7. Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

3.8. Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

4. Применение уровня существенности в аудите

4.1. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

4.2. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

4.3. В том случае, если одновременно:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности; и

б) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными,

аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях.

4.4. В том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности; либо

аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

4.5. В том случае, если:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; и (или)

б) имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными,

аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

4.6. Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

5. Понятие риска в аудите и его компонентов

5.1. Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

5.2. Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

а) внутрихозяйственный риск;

б) риск средств контроля;

в) риск необнаружения.

5.3. Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

а) высокий;

б) средний;

в) низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

5.4. Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

6. Внутрихозяйственный риск

6.1. Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

6.2. Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

6.3. Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску проверяемого экономического субъекта на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При подготовке общего плана аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита аудитор должен оценить внутрихозяйственные риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

6.4. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

а) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;

б) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

в) честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

г) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

д) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

е) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

6.5. При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

а) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

б) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

в) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

д) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;

е) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

ж) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

6.6. При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

7. Риск средств контроля

7.1. Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

7.2. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

7.3. Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями:

а) высокой надежности соответствует низкий риск;

б) средней надежности соответствует средний риск;

в) низкой надежности соответствует высокий риск.

7.4. Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, что следует делать не менее чем в три следующих этапа:

а) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

б) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

в) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

7.5. Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

7.6. Тестирование средств контроля имеет своей целью убедить аудитора в том:

а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

б) работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

7.7. Тестирование средств контроля может включать в себя:

а) проверку документов, отражающих проведение финансово хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

б) опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

в) использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

7.8. При анализе результатов тестирования средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

а) кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

б) особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

в) появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

7.9. Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

7.10. При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

7.11. Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

8. Риск необнаружения

8.1. Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

8.2. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

8.3. Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

8.4. Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

а) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

б) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Допустимые значения риска необнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в Приложении 2.

8.5. В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

а) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

б) увеличить затраты времени на проверку;

в) повысить объемы аудиторских выборок.

8.6. Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

9. Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

9.1. При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

9.2. Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

а) чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

б) чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

9.3. В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

б) снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего поступить в соответствии с указаниями п. 8.5.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.

Приложение 1. Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности

Приложение 1

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:


	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности



Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV аланса)
Общие затраты предприятия

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

* * *

Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований настоящего Правила (Стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

а) изменить значения коэффициентов в столбце 3;

б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;

в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;

г) принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

е) самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Приложение 2. Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска

Приложение 2


	Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как:

	При этом уровень риска необнаружения, который можно допустить, будет:
Аудиторская организация	Наинизший
оценивает внутризозяйст-
венный риск как:		Наивысший

Приложение 3. Условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности

Приложение 3

Пример 1


Наименование базового показателя

Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса

Общие затраты предприятия

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс.руб.

(2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое.

(2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20% (см.Приложение 1).

Пример 2


Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)

Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)
Общие затраты предприятия

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем средние значения показателя за 3 года: за отчетный период и два предшествующих ему года. Среднее арифметическое показателей в столбце 4, рассчитанное непосредственным образом, составляет:

(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051) / 5 = 2921 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2921 - 1605) / 2921 x 100% = 45%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(4350 - 2921) / 2921 x 100% = 49%.

Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 1605 тыс. руб. и 4350 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

(3184 + 3413 + 2051) / 3 = 2883 тыс. руб.

В данном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении, однако в общем случае может оказаться иначе.

Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(3000 - 2883) / 2883 x 100% = 4%, что находится в пределах 20%.

Пример 3


Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)

Балансовая прибыль предприятия	Не используется
Валовой объем реализации без НДС	Не используется
Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)	Не используется
Общие затраты предприятия

Порядок расчетов

Данный пример иллюстрирует способ расчетов показателя уровня существенности в неприбыльной организации. Для расчетов используются показатели валюты баланса и общий объем затрат предприятия. Находим среднее значение:

(4210 + 3586) / 2 = 3898 тыс. руб. В качестве показателя уровня существенности выбираем 4000 тыс. руб.

Если для расчетов показателя существенности возможно использовать только два числовых показателя и они сильно отличаются (например, в 2 раза и более), можно порекомендовать аудитору использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение, и использовать для расчета показателя уровня существенности только какой-либо один базовый показатель, а не производить усреднение.

Текст документа сверен по:
"Аудиторские ведомости"
N 3, 1998 год

Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Образование аудитора"

Одобрено Комиссией
по аудиторской
деятельности при Президенте
Российской Федерации
22 января 1998 года
Протокол N 2

Правило (стандарт) аудиторской деятельности
"ОБРАЗОВАНИЕ АУДИТОРА"

1. Общие положения

1.1. Настоящее правило (стандарт) разработано на основе Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 года, и иных нормативных документов, регулирующих профессиональное образование и аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

1.2. Целью правила (стандарта) являются регламентация требований к образованию аудитора, повышению квалификации аттестованного аудитора и установление перечня документов, их подтверждающих.

1.3. Правило (стандарт) устанавливает минимальные требования к образованию и повышению квалификации аттестованного аудитора и является обязательным для допуска претендентов к квалификационным экзаменам на получение аттестата на право осуществления аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.

2. Основные требования к образованию аудитора

2.1. Элементами образования аудитора являются:

а) базовое образование;

б) практический опыт;

в) специальное профессиональное образование*;

----------------

* Требования о специальном профессиональном образовании аудитора, приведенные в п.2.4, до внесения изменений в действующее законодательство носят рекомендательный характер.

г) свободное владение деловым русским языком.

2.2. Базовое образование включает в себя в соответствии с действующим законодательством:

а) высшее экономическое или юридическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию, либо полученное в учебном учреждении иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации;

б) среднее специальное экономическое образование, полученное в учебном учреждении России, имеющем государственную аккредитацию.

2.3. Практический опыт работы определяется стажем работы не менее трех из последних пяти лет в качестве:

а) руководителя, аудитора или специалиста аудиторской организации;

б) бухгалтера;

в) экономиста;

г) ревизора;

д) научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

В стаж засчитывается работа на вышеуказанных должностях в штате организации, по совместительству или в качестве индивидуального предпринимателя. Стаж работы по совместительству определяется с учетом фактически отработанного времени в пересчете на целые рабочие дни.

2.4. Специальное профессиональное образование включает обучение с отрывом или без отрыва от производства в определенных учебно-методических центрах и организациях по обучению и переподготовке аудиторов (далее по тексту - УМЦ) и стажировку в аудиторской фирме.

Специальное образование организуется в следующих формах:

а) очная форма обучения с отрывом от производства;

б) очная форма обучения без отрыва от производства;

в) очно-заочная форма обучения.

2.4.1. Перечень учебных дисциплин, программы и продолжительность по формам обучения утверждаются центральными аттестационно-лицензионными аудиторскими комиссиями (далее по тексту - ЦАЛАК) Министерства финансов Российской Федерации (общий аудит; аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; аудит
страховых организаций) и Центрального банка Российской Федерации (аудит кредитных организаций или банковский аудит).

2.4.2. Программы по изучению учебных дисциплин включают в себя лекции, практические занятия по вопросам применения правовых нормативных актов, аудиторских правил (стандартов) и процедур, деловые игры, семинары, написание рефератов, лабораторные занятия в компьютерных классах и другие виды учебной работы. Продолжительность специального профессионального образования определяется в зависимости об базового образования и практического опыта работы: для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансовое) вузовское образование и опыт работы на руководящих или бухгалтерских должностях не менее пяти лет, - не менее 240 часов аудиторных занятий при очной форме обучения или не менее полугода очно-заочной формы обучения; для других категорий претендентов на аттестат аудитора - не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.

2.4.3. Изучение в установленном объеме учебных дисциплин завершается сдачей выпускных экзаменов по каждой дисциплине на русском языке в письменной форме по билетам, разрабатываемым УМЦ и утверждаемым ЦАЛАК. Выпускные экзамены могут быть сданы только по месту прохождения обучения.

2.4.4. Лицо, не сдавшее экзамен по какой-либо из дисциплин в течение трех раз, должно пройти повторный курс обучения по данной дисциплине в полном объеме. Лицо, не сдавшее хотя бы один экзамен в течение года после окончания обучения, должно пройти повторный курс обучения и сдать экзамены по всем дисциплинам.

2.4.5. Лицо, сдавшее все выпускные экзамены в соответствии с установленной учебной программой, получает документ об этом по форме, установленной ЦАЛАК.

2.4.6. Завершающим этапом специального профессионального образования является прохождение стажировки в аудиторской фирме, имеющей государственную лицензию на право осуществления аудиторской деятельности. Для руководства стажировкой по договору, заключенному УМЦ с аудиторской фирмой, назначается индивидуальный руководитель, имеющий стаж работы в качестве аттестованного аудитора не менее трех лет. По окончании стажировки выдается документ о ее прохождении по форме, утвержденной ЦАЛАК.

2.5. Владение деловым русским языком включает наличие навыков владения русским языком в объеме, необходимом для изучения нормативных актов, проверки бухгалтерской и иной документации, ведения рабочей документации, делового общения с клиентами и составления аудиторского заключения и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

3. Основные требования к повышению квалификации аудитора

3.1. Каждый аттестованный аудитор должен ежегодно проходить курс повышения квалификации в объеме не менее 40 часов по программе, разработанной и утвержденной ЦАЛАК, в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК и утверждаемых Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

3.2. Каждый аттестованный аудитор должен систематически самостоятельно повышать свою квалификацию путем:

а) изучения законов, стандартов, инструкций и других нормативных актов, вносимых в них дополнений и изменений;

б) изучения зарубежного и отечественного опыта по организации и методике проведения аудита;

в) участия в семинарах, конференциях, симпозиумах;

г) разработки пособий, монографий по вопросам теории и практики аудита, бухгалтерского учета, налогообложения, финансов и права;

д) участия в работе над правилами (стандартами), методиками, программами учебных курсов по аудиту.

4. Документы, подтверждающие образование и повышение квалификации аудитора

4.1. Документами, подтверждающими базовое образование, являются:

а) диплом об окончании высшего учебного учреждения Российской Федерации, имеющего государственную аккредитацию, по экономическому или юридическому профилю;

б) диплом об окончании высшего учебного учреждения иностранного государства, дипломы которого имеют юридическую силу в Российской Федерации, по экономическому или юридическому профилю;

в) диплом об окончании среднего специального учебного учреждения Российской Федерации, имеющего государственную аккредитацию, по экономическому профилю.

4.2. Документами, подтверждающими практический опыт, являются:

а) нотариально заверенная выписка из трудовой книжки, подтверждающая стаж работы в течение трех лет из последних пяти по необходимой специальности;

б) справка аудиторской организации за подписью руководителя о работе в ней по совместительству с указанием даты и номера приказа о зачислении и увольнении и занимаемой должности, фактической продолжительности рабочего дня;

в) справка Государственного фонда социального страхования, подтверждающая период работы для лиц, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, и регистрационное удостоверение, патент, выданный органами местной власти, лицензия, подтверждающие право заниматься индивидуальной трудовой деятельностью по специальности в соответствии с требованиями, изложенными в п.2.3 настоящего правила (стандарта).

4.3. Документами, подтверждающими специальное профессиональное образование, являются:

а) документ о получении специального профессионального образования;

б) документ о прохождении стажировки.

4.4. Документами, подтверждающими владение русским языком (для нерезидентов и граждан-резидентов, получивших общеобразовательное среднее и высшее базовое образование за рубежом), являются:

а) документ о получении специального профессионального образования, в котором в числе изученных дисциплин указан русский язык;

б) диплом учебного учреждения, имеющего государственную аккредитацию, в котором претендент прошел обучение устному и деловому письменному русскому языку в объеме на менее 300 часов.

4.5. Подтверждением повышения квалификации аудитора является документ установленного образца о прохождении ежегодного повышения квалификации в УМЦ или иных организациях, определяемых ЦАЛАК, в объеме не менее 40 часов.

Печать

Также интересно:

Гадание на цветке ромашки: любит, не любит?

Как правильно читать псалтирь

Гуляш с подливкой: рецепт из мяса говядины

Рекомендуем почитать:

2024-05-04 05:19:17

Джада пинкетт-смит раскритиковала фильм о тупаке шакуре за ложное толкование ее отношений с рэпером

2024-05-03 05:06:45

Развитие национального самосознания у детей дошкольного возраста развитие национального самосознания у детей дошкольного возраста

2024-05-02 04:56:06

Александр соколов - мифы об эволюции человека

В продолжение темы:

Стресс

Названия цветов на английском для детей

Каждый охотник желает знать, где сидит фазан. А каждый охотник за знаниями хочет знать все цвета и оттенки на английском языке , чтобы описывать природные красоты,...

Новые статьи